Полезные новости и статьи
на вашей почте один раз в неделю

Без спама. В любой момент вы можете отписаться от рассылки.

Командировки работников с точки зрения НДФЛ, страховых взносов и налога на прибыль

С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

В деятельности практически любого налогоплательщика может возникнуть необходимость направления работника в командировку. Стоимость поездок работников вне места постоянной работы учитывается при налогообложении по-разному в зависимости от характера работы, продолжительности поездки и других факторов. Некоторым вопросам налогообложения НДФЛ, страховым взносам, налогу на прибыль при командировках посвящено интервью с экспертом.

— Какие поездки работников рассматриваются в качестве командировок?

Служебная командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (статья 166 ТК РФ).

Командировкой признается, например, поездка работника головной организации по распоряжению работодателя в обособленное подразделение организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы.

Срок нахождения работника в командировке законодательством не ограничивается. Но налоговые органы вправе переквалифицировать характер деятельности налогоплательщика и признать место длительной командировки фактическим местом работы работника с соответствующими изменениями в режиме налогообложения.

— В чём отличия поездки от командировки?

Не относится к командировкам работа, которая осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Однако при выполнении такой работы статья 168.1 ТК РФ предусматривает обязанность работодателя возмещать расходы, связанные со служебными поездками.

Выплаты, направленные на возмещение расходов, в том числе суточные, для целей налогообложения не нормируются. То есть, могут освобождаться от обложения НДФЛ и страховыми взносами в фактических размерах (письма Минфина России от 07.06.2011 № 03-04-06/6-131, от 19.06.2017 № 03-04-06/38080).

Размеры и порядок возмещения расходов при разъездном характере работы устанавливаются коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Служебная поездка работника при дистанционной работе в место нахождение работодателя является командировкой. Соответственно расходы на командировку дистанционного работника могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 08.08.2013 № 03-03-06/1/31945).

Оплата проезда, проживания и другие расходы, которые организация произвела в рамках гражданско-правового договора с физическим лицом, не относятся к командировочным расходам. По общему правилу, эти выплаты признаются доходом физического лица.

Если расходы на проезд были понесены непосредственно физическим лицом, то в сумме таких расходов, подтвержденных документально, физическое лицо имеет право заявить профессиональный налоговый вычет в соответствии с пунктом 2 статьи 221 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2013 № 03-04-07/15155).

— А если работник направляется для участия в корпоративных мероприятиях?

Возможны споры при оплате организацией поездок работников для участия в спортивных состязаниях, смотрах художественной самодеятельности и иных подобных непроизводственных мероприятиях. По мнению контролирующих органов, подобные поездки не связаны с исполнением трудовых обязанностей, поэтому оплата или возмещение организацией расходов работников, произведенных в таких поездках, подлежит налогообложению НДФЛ (письмо Минфина России от 14.08.2013 № 03-04-06/33039).

При этом в силу прямого указания в пункте 3 статьи 217 НК РФ к поездкам лиц, находящихся во властном или административном подчинении организации, а также членов органов управления компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании органов управления компании, для целей налогообложения по аналогии применяются нормы о командировках.

— Какие затраты могут быть отнесены к командировочным расходам?

Согласно статье 168 ТК РФ перечень расходов, возмещаемых в связи со служебной командировкой, носит открытый характер. К ним могут быть отнесены любые расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Во многом, этим же подходом к перечню расходов можно руководствоваться и при налогообложении.

Пунктом 3 статьи 217 НК РФ, подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, соответствующими нормами глав Налогового кодекса о ЕСХН, УСН, страховых взносах в расходы на командировки включены:

  • суточные;
  • расходы на проезд до места назначения и обратно;
  • сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы;
  • расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;
  • расходы по найму жилого помещения;
  • оплата услуг связи;
  • расходы на получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз;
  • расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Командировочные расходы могут быть признаны при условии, что они:

  • фактически произведены;
  • документально подтверждены;
  • носят целевой характер.

— Ограничены ли расходы на командировки для целей налогообложения в абсолютном выражении?

Нормируемыми расходами для целей НДФЛ, то есть содержащими предел, выше которого выплаты включаются в доход физического лица, являются суточные, а также возмещение при однодневных командировках и оплата найма жилого помещения (при отсутствии документального подтверждения расходов).

С 2008 года в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются суточные, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В размере 700 рублей и 2500 рублей в день (соответственно при командировке на территории Российской Федерации и заграничной командировке) освобождаются от НДФЛ суммы в счет оплаты найма жилого помещения в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки.
Освобождение от обложения страховыми взносами суточных ограничено размерами, установленными для НДФЛ.

Возможность отнесения сумм возмещения неподтвержденных командировочных расходов по найму помещения к освобождаемым от обложения страховыми взносами отсутствует (пункт 2 статьи 422 НК РФ).

— Может ли организация в локальном акте предусмотреть бОльший или меньший размер суточных?

Может. Но сумма свыше 700 рублей для суточных при командировках внутри России и 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке будет облагаться НДФЛ и страховыми взносами.

С 2009 года вся сумма суточных, размер которой установлен в коллективном договоре или локальном нормативном акте, учитывается в расходах по налогу на прибыль.
В коллективном договоре или локальном нормативном акте может определяться порядок расчета размера суточных, выплачиваемых сотруднику, в том числе и за день отъезда в командировку и день возвращения из командировки.

При определении суммы суточных следует принимать во внимание пункт 18 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.

В частности, при следовании работника с территории России дата пересечения государственной границы включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте. При следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.

— Допустимо ли суточные по однодневной командировке на территории России учитывать в затратах организации и не учитывать в доходах физического лица?

При командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Денежные средства при однодневных командировках могут выплачиваться взамен суточных в качестве возмещения иных расходов работника. Такие расходы без их документального подтверждения освобождаются от налогообложения в размерах, установленных статьей 217 НК РФ для суточных. Данный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 4357/12.

Таким же подходом можно руководствоваться применительно к освобождению выплаты при однодневных командировках от страховых взносов.

Расходы по возмещению затрат, произведенных работником в служебной однодневной командировке, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 21.05.2013 № 03-03-06/1/18005). Документальным подтверждением являются документы о командировке.

— Если суточные выплачиваются в иностранной валюте, то как определить размер выплаты, освобождаемый от обложения?

При направлении работника в командировку ему выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду, найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Соответствующая выплата при заграничной командировке может быть произведена в иностранной валюте.

С 1 января 2016 года датой получения дохода при расчете НДФЛ считается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (подпункт 6 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

Таким образом, размер освобождаемых от налогообложения сумм рассчитывается исходя из курса соответствующей валюты к рублю, установленного Центральным банком на дату получения дохода, которой признается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет. Исчисление и удержание НДФЛ должно производиться на ближайшую дату выплаты работнику дохода.

Минфин считает, что применительно к страховым взносам дату утверждения авансового отчета следует считать датой начисления выплаты работнику (письмо от 29.05.2017 № 03-15-06/32796). Тем самым, размер суточных, выплаченных в иностранной валюте, и пересчитанный в рубли, для целей освобождения от НДФЛ и страховых взносов может различаться в силу колебания валютного курса.

— Если работник в командировке приобретал валюту, то для целей налога на прибыль как рассчитывается размер суммы, подлежащей выплате ему в качестве компенсации расходов?

При отсутствии первичных документов на покупку валюты (справки) пересчет суммы осуществленных работником валютных расходов в рубли может быть произведен по курсу, установленному ЦБ на дату выдачи работнику подотчетных сумм (письмо Минфина России от 21.01.2016 № 03-03-06/1/2059).

Расходы, которые понесены работником за свой счет (в части, не покрытой авансом, то есть в сумме перерасхода), пересчитываются по курсу на дату утверждения авансового отчета (письмо Минфина России от 06.06.2011 №03-03-06/1/324).

— Нет ли сложностей с учетом расходов по оплате стоимости проезда, если работник отправляется в место командирования перед выходными днями, а началом командировки считается ближайший за ними рабочий день?

Нет. Отъезд работника в место командировки накануне выходных дней, как и выезд из места командировки после выходных дней, не должен создавать каких-либо сложностей: расходы принимаются в общеустановленном порядке (пункт 2 письма ФНС России от 20.08.2014 № СА-4-3/16564).

Споры с налоговыми органами может вызвать ситуация, когда работник в месте командировки до ее начала или после ее окончания проводит отпуск. В этом случае оплата проезда может рассматриваться как доход, полученный физическим лицом в натуральной форме (письмо Минфина России от 05.08.2008 № 03-04-06-01/246).

Для учета в качестве командировочных иных расходов, приходящихся на дни перед началом или после окончания командировки, необходимо изменение ее сроков приказом работодателя.

— Предусмотрены ли ограничения на выбор вида транспорта, класса его комфорта и т.п. при отправлении работника в командировку?

По общему правилу, порядок и размеры возмещения работникам коммерческих организаций расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Если специальных норм указанные документы не содержат, то к расходам могут быть отнесены расходы на проезд любым классом, включая пользование залом повышенной комфортности (письмо Минфина России от 05.03.2014 № 03-03-10/9545).

Оплата работодателем командированным сотрудникам стоимости проезда, например, в вагонах повышенной комфортности с включенной в нее стоимостью сервисных услуг, предоставляемых в таких вагонах, освобождается от обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 02.07.2015 № 03-04-06/38183).

Возможно, что ограничения, в частности, на пользование бизнес-классом, установлены организацией для всех или некоторых категорий работников. Однако и в этом случае, при наличии решения работодателя о возмещении работнику расходов на командировку в размерах, превышающих определенные в локальном нормативном акте, от обложения освобождаются суммы фактически возмещенных организацией документально подтвержденных расходов работника (письмо Минфина России от 30.12.2011 № 03-04-06/6-364).

При нахождении в командировке работник может воспользоваться услугами транспорта, включая услуги такси (письма Минфина России от 28.09.2011 № 03-04-06/6-241, от 11.07.2012 № 03-03-07/33). Поскольку транспортные услуги произведены в интересах работодателя, то расходы на их оплату возмещаются наравне с прочими командировочными расходами.

Для подтверждения расходов на оплату такси работник должен иметь кассовый чек или квитанцию в форме бланка строгой отчетности, подтверждающие оплату пользования легковым такси. Указанная квитанция должна содержать обязательные реквизиты, которые представлены в приложении № 5 к Правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 № 112.

Если проезд осуществлялся на служебном или личном транспорте, командированным работником оформляется служебная записка с приложением путевых листов, кассовых чеков о приобретении ГСМ, других оправдательных документов.

— А могут компенсироваться расходы на питание в командировке?

В числе самостоятельного вида командировочных расходов оплата питания как выплата, освобождаемая от НДФЛ, не предусмотрена. Однако предоставление питания в составе другой услуги закреплено, например, правилами оказания услуг по перевозке. В случаях приобретения комплексной услуги, дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, не возникает.

Для целей налога на прибыль организаций стоимость билета может быть учтена полностью, включая стоимость дополнительных сервисов, формирующих единую стоимость услуги по проезду (письмо Минфина России от 19.06.2017 № 03-03-06/1/37945).

Аналогичный подход следует применять в отношении распространенной в большинстве гостиниц практики включения в стоимость проживания завтрака. В этой ситуации налоговые риски фактически исключаются при предъявлении налогоплательщиком счета, в котором никакие дополнительные услуги не выделены.

Но может быть, что в счет гостиничных услуг прямо включена стоимость посещения физлицом, например, бассейна. Оплата работодателем подобных расходов не уменьшает налоговую базу по прибыли и формирует доход физического лица, подлежащий налогообложению (статьи 211, 270 НК РФ).

Иное регулирование действует при участии командированного работника в представительских мероприятиях. Доходы работника, полученные в связи с проведением такого мероприятия (обеда, ужина), не подлежат налогообложению (письмо Минфина от 11.12.2012 № 03-04-06/4-348).

Участие работника в представительских мероприятиях в интересах организации определяется, в частности, отчетом о проведении соответствующего представительского мероприятия, наличием непосредственной связи между предметом переговоров, в рамках которых проводится представительское мероприятие, и служебными обязанностями, предусмотренными в трудовом договоре (контракте) с работником — участником мероприятия.

— Какие документы требуются для признания командировочных расходов?

Авансовый отчет выступает первичным документом, на основании которого принимается к учету хозяйственная операция в виде командировочных расходов: начисление организацией задолженности перед работником на сумму понесенных расходов или списание подотчетной суммы с работника (письмо Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-05/169).

Подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета. Для утверждения авансового отчета, в свою очередь, необходимы первичные документы о расходах, которые были понесены сотрудником во время командировки: счета, квитанции, кассовые чеки, путевые листы.

Представление чеков, квитанций, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется (письмо Минфина России от 11.11.2011 № 03-03-06/1/741).
Цель командировки должна подтверждать направленность деятельности на извлечение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Количество учетных форм, составляемых при командировках, сокращено за счет отмены командировочного удостоверения, служебного задания для направления в командировку, отчета о его выполнении.

Не применяется также порядок ведения журналов учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы.

Командировочное удостоверение по форме № Т-10, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1, может продолжать оформляться при условии, что принимающая сторона будет его заполнять.

— Какими документами нужно подтверждать продолжительность командировки?

Срок командировки указывается в письменном решении работодателя (приказе, распоряжении руководителя) о направлении работника в командировку.
Сохраняет силу порядок учета работников, направленных в командировки, в табеле учета рабочего времени (форма № Т-13, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1).

Факт нахождения в месте командировки в установленное время может быть подтвержден, в частности:

  • проездными документами, из которых следуют даты прибытия и выбытия из места назначения;
  • путевым листом, маршрутным листом при проезде в командировку на служебном или личном транспорте (включая транспортное средство, которым работник управляет по доверенности). В данных листах отражают маршрут следования транспорта. При этом информация о направлении работника в командировку на служебном или личном транспорте должна содержаться в решении о командировке;
  • служебной запиской работника. Служебная записка в рассматриваемом случае должна включать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» для первичного документа.

При определении длительности командировки на основании проездных билетов следует учитывать время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта, если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта.

При отсутствии проездных документов срок командировки может подтверждаться документом по найму жилья, подтверждающим период проживания в месте командирования, в том числе квитанцией гостиницы (письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/3/7).

— А как быть, если документы о проезде и найме жилья отсутствуют?

Для установления фактического срока пребывания в месте командирования, а тем самым для расчета суточных, может быть использован документ, на котором имеется отметка принимающей стороны о прибытии и убытии работника. Для целей получения соответствующей отметки документ может быть отправлен в принимавшую организацию и получен от нее по почте.

Такой вариант для случаев подтверждения фактического срока пребывания в командировке при отсутствии проездных билетов, предусмотрен пунктом 7 «Положения об особенностях направления работников в служебные командировки» (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749) и пунктом 3 «Перечня документов, подтверждающих фактический срок пребывания федерального государственного гражданского служащего в служебной командировке при отсутствии проездных документов (билетов)», утвержденного Приказом Минфина России от 10.03.2015 № 33н.

На практике срок командировки может подтверждаться совокупностью имеющихся документов: проездными документами, документами о найме жилого помещения, письменным подтверждением принимающей стороны о прибытии и убытии командированного работника.

4 сентября 2017


Вернуться к списку статей